税法公平价值论*

李 刚**

目 次
前 言
第一章 税法公平价值研究之基础——若干基本概念的界定
第一节 税收与税法
税收的起源·税收（法）的本质·税收和税法的概念
第二节 税法的价值与基本价值
税法的价值的概念与含义·税法的基本价值
第二章 税法的公平价值
第一节 税法的公平价值体系
第一层次的形式正义——税法的平等适用·第二层次的实质正义——税法的征税公平·第三层次的本质公平——税法的起源
第二节 税法公平价值研究的理论意义
重新明确税法的公平价值与效率价值之间的关系·为税法价值论的形成奠定基础
第三章 中国税法之现代化——由税法公平价值研究引出的若干思考
第一节 中国税法之现代化概述
概念与内容·支点与核心——契约精神
第二节 中国税法之现代化的主要内容
由依法治税到税收法治·立法方面：在税法的公平价值观念下确立税收法定主义，为依法治税提供立法保障·执法和守法方面：以税法的公平价值观念指导重构税收法律意识，为依法治税创造思想条件和观念基础


前 言


税法学与其它法学学科相比较，还是一门新的学科。即使是美国、德国等法律制度和法学研究较发达的国家，将税法作为法学的一门独立学科进行研究和教学，一般说来也才开始于第一次世界大战以后；在日本，对税法的正式研究则始之于二十世纪五十年代。[1]而在新中国，法学研究自二十世纪三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才进入现代法学的复兴和发展时期。[2]其中，税法学研究更是晚了近十年，从八十年代中期发端，至今也不过十四、五年的时间；[3]加上在研究方法和研究人员的知识结构等方面的原因，中国税法学研究目前还存在着不少问题和亟需改进之处。[4]其中一个很重要的方面，就是税法学基本理论研究的不足。所以，加强税法学基本理论研究就成了税法学研究的当务之急。因为，其一，唯有奠定坚实的基本理论的基础，才能构筑并建设好税法学学科的大厦；其二，也唯有在税法学基本理论方面下工夫，才能凸现税法学研究与税收学研究之间的区别，从而改变长期以来税法学实际上依附于税收学的非正常状况。
笔者之所以选择“税法的公平价值”为题，既欲以不逮之力填补税法学研究目前为止之空白，又图凭非分之心反思税法学之基本理论进而为修正、完善之事。换言之，笔者意欲集研习税法学两、三年来于税法的本质、概念和特征、税收法律关系、税法的基本原则、税收立法、税收法律意识等税法学基本理论问题的所思所想，以“税法的公平价值”一题为点，切入并进而扩展至整个税法学基本理论。
纵观新中国税法学研究有史以来的研究成果，其赖以建立的理论基础是马克思主义国家学说中的国家分配论和国家意志论，而马克思主义的国家学说是与“阶级斗争”、“强制”、“义务”等名词和观念紧密相连的，由此这些名词和观念亦进入税法学理论，成为其内在的、被认为是完全合理的本质因素，进而影响乃至主宰了税法学基本理论和具体制度的方方面面。此其一。其二，税法学理论研究者由于其自身知识结构的局限，并受长期以来注释法学和服务法学的驱动，以及依附于税收经济学研究的惯性作用，偏重于对税法作制度层面上的建构和释义，淡化、忽视甚至回避了有如税法的起源和本质等根本性的基本理论问题，更遑论与其他法学学科的交叉、融合分析与研究。[5]时至今日，在新中国建立和发展以“公平、自由和效率”为内在理念和价值追求的社会主义市场经济的新形势下，税法学理论研究和实务操作由于上述两大根本原因而有陷入难以为继之虞，仍然仅作制度层面上的注释甚至创新，以及实务操作方面的改进乃至完善，亦难救其于困境之中。
其间，虽有不少税法学者对西方的税法理论和制度作过介绍和研究，谓之“借鉴和参考”。但多数仍然只是制度层面上简单的“移植和借用”，并未从深层次的理论角度去考察西方税法理论的合理性，进而以此反思我国税法基本理论的不足和欠缺之处。笔者经过认真、慎重地比较研究，认为，我们可以借鉴和参考西方以“社会契约论”为理论基础的税收理论──如公共需要论和交换说等──中的合理因素，来修正、完善我国税法的基本理论。这一合理因素，概言之，即为“契约及契约精神”。“契约精神来自商品经济（或市场经济）所派生的契约关系及其内在原则，是基于商品交换关系的一般要求而焕发出的一种平等、自由和人权的民主精神”。[6]契约及其所内涵的契约精神，不仅是现代市场经济本质要求的最佳体现，也是现代法治国家不可或缺的“灵魂”；其对“平等和自由”的价值追求，恰恰可以弥补传统税法学理论过分强调“税收的强制性和义务性”等观念所导致的不足和欠缺，不仅可以改善传统税法学理论中征税主体和纳税主体相对立的局面，而使之趋向于和谐一致，还可以赋予税法学理论在跨世纪进程中为适应经济、政治和社会关系的变革而必备之调适能力和创新性。更为重要的是，在中国法学现代化的大背景中，以“契约精神”为支点和核心，反思和修正我国传统税法学理论，可以为我国税法之现代化提供一条理论上可能的途径，或者至少有一定的参考意义。
从某种角度来说，本文所探讨的“税法的公平价值”即是上述“契约精神”于税法领域的展现。换言之，笔者是在所谓“现代税法学基本理论”（请允许我暂时如此称呼）的基础上展开对“税法的公平价值”的探索和讨论，并试图由此发散和折射出笔者对“中国税法之现代化”问题的若干思考。至于其全面、深入的研究及体系的构建——即税法价值论的形成，则有待于笔者日后在导师提携和学友帮助之下循序渐成。


第一章 税法公平价值研究之基础
──若干基本概念的界定

如前言所述，传统税法学由于支撑其理论的基础──马克思主义的国家分配论和国家意志论的不足以及研究方法的偏误等两大根本原因，逐渐陷入难以为继的困境，仍于其理论框架中再行制度注释甚或“理论创新”之举，对中国税法之跨世纪变革，或曰其现代化并无多大裨益。故笔者意欲在所谓“现代税法学”理论的基础上展开对本题的讨论。而水自源来、木从本出，对现代税法学加以大致描述的最佳途径无疑是从税法学基本概念的界定入手。
需要特别强调的是，对税收和税法等基本概念加以界定的意义，不仅在于为本文对税法公平价值的研究提供一个理论基础，同时也是为了明确作为理论工作者准确使用概念和范畴的“自我意识”和“社会责任感”，避免因对概念和范畴理解的不一致而引起无谓的争论。[1]换言之，本文对税法的公平价值的探讨，是建立在笔者对税法学基本概念的重新界定、乃至对税法学基本理论的重新思考的基础之上。

第一节 税收、税法与税收法律关系

“税收和税法之间天然的、密不可分的内在联系”似乎已经成为税法学者应当牢记的第一条规律。[2]因此，在界定税法概念之前明确税收的含义也就成为一种惯例。而本文正是在解决了税收起源、亦即税法本质问题的前提下，来界定税收概念的。

税收的起源[3]

“‘自从恺撒奥古斯都以后，实现了对整个世界的课税。’（《新约·路加福音》第二章第一节）事实的确如此，从那时起，世界一直处于‘恺撒时代’”。[4]在税收漫长的历史发展过程的早期，普遍的观点认为，“纳税”是人与生俱来的义务，而“征税”也是国家顺理成章的权利（力）；但是，这一观念的合理性在14、15世纪文艺复兴运动兴起后开始受到挑战。这一挑战最初来源于对国家起源问题的探讨。荷兰伟大的法学家和思想家格老秀斯（Hugo Grotius）把国家定义为“一群自由人为享受权利和他们的共同利益而结合起来的完全的联合”，提出了国家起源于契约的观念。[5]英国思想家霍布斯（Thomas Hobbes）认为，国家起源于“一大群人相互订立信约”，“按约建立”的“政治国家”的一切行为，包括征税，都来自于人民的授权；人民纳税，乃是因为要使国家得以有力量在需要时能够“御敌制胜”。[6]英国资产阶级革命的辩护人、思想家洛克（John Locke）在试图以自然法学说说明国家的起源和本质问题时，提到：“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。”[7]18世纪，法国启蒙思想家孟德斯鸠（Montesquieu）在其代表作《论法的精神》中专章（第十三章──笔者注）论述了“赋税、国库收入的多寡与自由的关系”。他认为，“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产。”[8]而作为社会契约观念集大成者的卢梭（Rousseau）则将国家起源于契约的理论作了最为系统的表述。对他而言，社会契约所要解决的根本问题就是“要寻找出一种结合的形式，使它能以全部共同的力量来卫护和保障每个结合者的人身和财富”，“每个结合者及其自身的一切权利全部都转让给整个的集体。”[9]
因此，在古典自然法学家们看来，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家纳税──让渡其自然的财产权利的一部分──是为了能够更好地享有他的其他的自然权利，以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的要求。无论如何，纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后国家才能征税；国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指“由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意”──引者注），他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”[10]所以，人民之所以纳税，无非是为了使国家得以具备提供“公共服务”（public services）或“公共需要”（public necessity）[11]的能力；国家之所以征税，也正是为了满足其创造者──作为缔约主体的人民对公共服务的需要。
19世纪末以来至20世纪中叶，随着资本主义从自由走向垄断，西方资本主义国家也逐步从经济自由主义转向国家干预经济的凯恩斯主义；与此同时，作为国家宏观调控的经济手段之一的税收和法律手段之一的税法，其经济调节等职能被重新认识并逐渐加以充分运用。今天，在现代市场经济日益向国际化和全球趋同化方向发展的趋势下，世界各国在继续加强竞争立法、排除市场障碍、规制市场秩序、维持市场有效竞争，并合理有度地直接参与投资经营活动的同时，越来越注重运用包括税收在内的经济杠杆对整个国民经济进行宏观调控，以保证社会经济协调、稳定和发展，也就满足了人民对经济持续发展、社会保持稳定的需要。[12]

税收（法）的本质
农业部


农业部关于公布《中华人民共和国进境动物一、二类传染病、寄生虫病名录》和《中华人民共和国禁止携带、邮寄进境的动物、动物产品和其他检疫物名录》的通知

　　　　　　　　　（（１９９２）农（检疫）字第１２号）

　

各省、自治区、直辖市农（牧、渔）业厅（局），各口岸动植物检疫局、动物检疫所：

　　为进一步加强进出境动物检疫工作，防止动物传染病、寄生虫病传入，保护我国农林牧渔业生产和人体健康，根据《中华人民共和国进出境动植物检疫法》第五条、第十八条和第二十九条的规定，我们制定了《中华人民共和国进境动物一、二类传染病、寄生虫病名录》和《中华人民共和国禁止携带、邮寄进境的动物、动物产品和其他检疫物名录》。现将这两个“名录”发给你们，请遵照执行。

　　附件：1、《中华人民共和国进境动物一、二类传染病、寄生虫病名录》

　　　　　2、《中华人民共和国禁止携带、邮寄进境的动物、动物产品和其他检

疫物名录》

　

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　一九九二年六月八日

　

　　　　　　　　　　　　 中华人民共和国进境动物

　

　　　　　　　　　　　一、二类传染病、寄生虫病名录

　　 List A and List B Diseases for the Animals Imported form other

　　　　　　　 Countries into the People Republic of China

　

　　　　　　　　　　　　Ⅰ、一类传染病、寄生虫病

　　　　　　　　　　　　　 I. List A Diseases

　

　　口蹄疫 Foot-and-mouth-Disease

　　非洲猪瘟 African Swine Fever

　　猪水包病 Swine Vesicular Disease

　　猪瘟 Swine Fever

　　牛瘟 Rinderpest

　　小反刍兽疫 Peste des Petits Ruminants

　　兰舌病 Bluetongue

　　痒病 Scrapie

　　牛海绵状脑病 Bovine Spngifom Encephalopathy

　　非洲马瘟 African Horse Sickness

　　鸡瘟 Fowl Plague

　　新城疫 Newcastle Disease

　　鸭瘟 Duck Plague

　　牛肺疫 Contagious Bovine Pleuropneumonia

　　牛结节疹 Lumpy Skin Disease

　

　　　　　　　　　　　　Ⅱ、二类传染病、寄生虫病

　　　　　　　　　　　　　 Ⅱ. List B Diseses

　

　　共患病 (Multiple Specise Diseases);

　　炭疽 Anthrax

　　伪狂犬病 Aujeszky's Disease

　　心水病 Heartwater

　　狂犬病 Rabies

　　Q热 Q Fever

　　裂谷热 Rift Valley Feyer

　　副结核病 Paratuberculosis (John's Disease)

　　巴氏杆菌病 Pasteurellosis

　　布氏杆菌病 Brucellosis

　　结核病 Tuberculosis

　　鹿流行性出血热 Epizootic Haemorrhagic Disease of Deer

　　细小病毒病 Parvovirus Infection

　　梨型虫病 Piroplasmosis

　

　　牛病 (Cattle Diseases).

　　锥虫病 Trpanosomiasis

　　边虫病 Anaplasmosis

　　牛地方流行性白血病 Enzootic Bovine Leukosis

　　牛传染性鼻气管炎 Infectious Bovine Rhinotracheitis

　　牛病毒性腹泻―粘膜病 Bovins Viral Diarrhae-Mucosal Disease

　　牛生殖道弯曲杆菌病 Bovine Genital Compylobacteriosis

　　赤羽病 Akabane Disease

　　中山病 Chuzan Disease

　　水泡性口谈 Vesicular Stomatitis

　　牛流行热 Bovine Ephemeral Fever

　　茨城病 Ibaraki Disease

　

　　绵羊和山羊病 (Sheep and Goat Diseases):

　　绵羊痘和山羊痘 Sheep Pox and Goat Pox

　　衣原体病 Enzootic Aboution of Ewes

　　梅迪―维斯纳病 Maedi-visna Disesse

　　边界病 Border Disease

　　绵羊肺腺瘤病 Sheep Pulmonary Adenomatosis

　　山羊关节炎/脑炎 Caprine Arthritis/Encephalitis

　

　　猪病 (Pig Diseases):

　　猪传染性脑脊髓炎 Teschen Disease

　　猪传染性胃肠炎 Transmissible Gastroenteritis of Swine

　　猪流行性腹泻 Porcine Epizootic Diarrhea

　　猪密螺旋体痢疾（猪血痢） Swine Dysentery

　　猪传染性胸膜肺炎 Infectious Pleuropneumonia of Swine

　　猪生殖和呼吸系统综合症（兰耳病） Swine Reproductive and Respiratory Syndrome (Blue-eared Disease)

　

　　马病 (Horse Diseases):

　　马传染性贫血 Equine Infectious Anaemia

　　马脑脊髓炎 Equine Encephalomyelitis

　　委内瑞拉马脑脊髓炎 Venezuelan Equine Encephalormyelitis

　　马鼻疽 Glanders

　　马流行性淋巴管炎 Epizootic Lymphangitis

　　马沙门氏杆菌病（马流产沙门氏杆菌） Salmonellosis (S.Abortus Equi)

　　类鼻疽 Melioidosis

　　马传染性动脉炎 Infectious Arteritis of Horses

　　马鼻肺炎 Equine Rhinopneumonitis

　

　　禽病 (Poultry Diseases):

　　鸡传染性喉气管炎 Avian Infectious Laryngotracheitis

　　鸡传染性支气管炎 Avian Infectious Broncheitis

　　鸡传染性囊病（甘保罗病） Infectious Bursal Disease

　　鸭病毒性肝炎 Duck Viral Hepatitis

　　鸡伤寒 Fowl Typhoid

　　禽痘 Fowl Pox

　　鹅螺旋体病 Spirochaetosis in Goose

　　马立克氏病 Marek's Disease

　　住白细胞原虫病 Leucocytozoosis

　　鸡白痢 Pullorum Disease

　　家禽支原体病 Avian Mycoplasmosis

　　鹦鹉病（鸟疫） Psittacosis and Ornithosis

　　鸡病毒性关节炎 Avian Viral Arthritis

　　禽白血病 Avian Leukosis（祖代以上需作血清学试验）

　

　　啮齿动物病 (Rodent Diseases):

　　兔病毒性出血症（兔瘟） Viral Haemorrhaig Disease of Rabbits

　　兔粘液瘤病 Myxomatosis

　　野兔热 Tularaemia

　

　　水生动物病 (Aquatic Animal Diseases)

　　鲑鱼传染性胰脏坏死 Infectious Pancreatic Necrosis in Trout

　　鱼传染性造血器官坏死 Infectious Haematopoietic Necrosis of Fish

　　鲤春病毒病 Spring Viremia of Carp

　　鲑鳟鱼病毒性出血性败血症 Haemorrhagic Septicaemia of Salmonids

　　鱼鳔炎症 Swim Bladder Inflammation of Fish

　　鱼眩转病 Whirling Disease of Fish

　　鱼鳃霉病 Branchiomycosic of Fish

　　鱼疖疮病 Furunculosis of Fish

　　异尖线虫病 Disease of Anisakis

　　对虾杆状病毒病 Disease of Baculovirus Penaei

　　斑节对是杆状病毒病 Disease of Penaeus Monodon Type Baculovirus

　

　　蜂病 (Bee Diseases):

　　美洲蜂幼虫腐臭病 American Foul Brood

　　欧洲蜂幼虫腐臭病 European Foul Brood

　　蜂螨病 Acariasis of Bees

　　瓦螨病 Varroais

　　蜂孢子虫病 Nosemosis of Bees

　

　　其他动物疾病 (Diseases of Other Animal Species)

　　蚕微粒子病 Pebrine Disease of Chinese Silkworm

　　水貂阿留申病 Aleutian Diseae of Mink

　　犬瘟热 Canine Distemper

　　利什曼病 Leishmaniasis

　

　　　　　　　　　　　中华人民共和国禁止携带、邮寄

　　　　　　　　　进境的动物、动物产品和其他检疫物名录

　

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│　类别　│　　　　　　　 名　　　　　　 称　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　│

├────┼───────────────────────────────────────────┤

│　动　　│　鸡、鸭、鹅、锦鸡、猫头鹰、鸽、鹌鹑、鸟、兔、大白鼠、小鼠、豚鼠、松鼠、花鼠、蛙、蛇、│

│　物　　│龟、鳖、蜥蜴、鳄、蚯蚓、蜗牛、鱼虾、蟹、猴、穿山甲、猞猁、蜂蜜、蚕等。　　　　　　　　│

├────┼───────────────────────────────────────────┤

│　动　　│　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　│

│　物　　│　精液、胚胎、受精卵、蚕卵、生肉类、腊肉、香肠、火腿、腌肉、熏肉、蛋、水生动物产品、　│

│　产　　│　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　│

│　品　　│鲜奶、奶酪、黄油、奶油、乳清粉、皮张、鬃毛类、蹄骨角类、血液、血粉、油脂类、脏器等。　│

│　　　　│　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　│

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│　其　　│　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　│

│　他　　│　菌种、毒种、虫种、细胞、血清、动物标本、动物尸体、动物废弃物以及可能被病原体污染　　│

│　检　　│　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　│

│　疫　　│的物品。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　│

│　物　　│　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　│

└────┴───────────────────────────────────────────┘


　　注：通过携带或邮寄方式进境的动物、动植物产品和其他检疫物，经过国家动植物检疫关特许批准的，并具有输出国或地区官方出具的检疫证书，不受此名录的限制。